O PROCESSO DE APURAÇÃO DOS CUSTO DIRETOS

(aplicado junto ao HU/UFSC)

Após observações in loco e análise de diversos documentos pode-se afirmar que a alocação dos custos do HU/UFSC para fins de apuração, segue uma metodologia inteiramente particular, no qual é feita uma diferenciação quanto aos custos com pessoal e sem pessoal, denominamos respectivamente de "Custo MEC" e "Custo HU", classificados em Custos Fixos e Custos Variáveis.

Esta diferenciação é feita para permitir uma análise dos gastos remunerados via receita da União e receita própria, oriunda das vendas de serviços. Desta forma, a análise passa a ser importante instrumento gerencial dos recursos repassados através do convênio com o SUS, possibilitando ainda fazer um acompanhamento, via análise de Custo-volume-lucro, da situação financeira dos centros de custos geradores de receita (Radiosótopos, UTI, Clínicas de Internação, Ambulatório e Emergência) que só será possível realizá-lo através da classificação dos custos em fixos e variáveis.

No custo MEC, são alocados os custos totais com pessoal, energia elétrica, água e telefone que são remunerados com recursos da União, não gerenciados pelo Hospital, além dos custos com material de consumo e serviço de terceiros. Já no custo HU Fixo e Variável, são alocados os custos gerenciados diretamente pelo Hospital.

Para operacionalizar o sistema implantado, observa-se a necessidade de se trabalhar com planilhas distintas para custos fixos e variáveis, e uma exclusiva para apuração do custo MEC. A apuração elaborada desta forma, parece permitir subsídios concretos para a tomada de decisão.

Os custos são alocados em três categorias conforme sua função, e caracterizando-se em custos diretos de cada centro de custo, são eles:

No Hospital Universitário da UFSC, não são feitas reservas para fins de depreciação.

Para que o sistema funcione cinergicamente identifica-se a necessidade de um total entrosamento entre os setores responsáveis pelo fornecimento dessas informações, garantindo maior confiabilidade nos resultados apurados.

Partindo dessa premissa, nenhuma informação poderá ser perdida ou mesmo desconsiderada, por isso é fundamental que o setor de custos do Hospital tenha acesso imediato sempre que necessário, a todos os dados e informações dos diversos setores, cujos prazos mensais para a entrega poderão ser negociados com as chefias, ou em último caso, com os diretores de área.

A apropriação do custo com pessoal requer um certo rigor, no que tange a lotação funcional. O custo com pessoal deverá ser alocado onde o servidor estiver exercendo, maior tempo de suas tarefas. Em alguns casos pode ser feito um rateio deste custo conforme tempo de permanência em cada local de trabalho

Com relação aos encargos sociais, observa-se que seu cálculo para apropriação sobre os vencimentos do pessoal , é composto pelo seguinte:

13º Salário Proporcional - 30 dias/ano x 100% = 9,62%

Licença Prêmio Proporcional - 18 dias/ano x 100% = 5,77%

*312 dias = 360 dias deduzido os 30 dias de férias e a proporção de 18 dias/ano de licença especial.

Fonte: Apostila MEC/1987, com base na UFSM.

É importante frisar neste ponto, que o custo com pessoal e encargos em empresas vinculadas ao serviço público possui característica de custo fixo, devido à estabilidade de emprego de seus servidores, ao contrário das empresas privadas, que podem diminuir ou aumentar seu quadro de pessoal e encargos, conforme o comportamento da produção.

Em virtude disto, ao se classificar este custo em fixo, variável ou outro, deve-se analisar cuidadosamente cada caso em questão, evitando-se distorções no resultado.

As informações de pessoal fornecidas pelo departamento do pessoal, a princípio seguem o plano de hierarquização dos centros de custo, facilitando a alocação dos valores na planilha de apuração de custo.

Após ser levantada toda a relação de pessoal por centro de custo, é fundamental que haja um controle periódico do remanejo funcional interno e exerno ao hospital, acompanhando o fluxo de distribuição dos funcionários segundo a necessidade de cobertura para determinadas áreas.

Com o volume de dados tornou-se praticamente impossível apurar os custos com pessoal manualmente. Hoje o Hospital Universitário da UFSC utiliza um software desenvolvido pelo NPD - Núcleo de Processamento de dados da UFSC, tornando fácil e ágil o acompanhamento dos custos com pessoal.

A partir de informações coletadas no Hospital Universitário da Universidade Federal de Santa Maria, foi desenvolvido um sistema informatizado para controlar o fluxo de pessoal por centro de custo. O desenvolvimento deste Software contou com o apoio do Núcleo de Processamento de Dados da UFSC.

A implantação do sistema de processamento de dados, deve ser metódica e por demais detalhada adaptando-se os relatórios de saída de acordo com as peculiaridades de cada unidade. O primeiro passo é separar os funcionários por centro de custo, e em tempo fazer os ajustes das distorções e para facilitar ainda mais, o primeiro relatório poderá ser apresentado por centro de custo por categoria funcional.

1 - Relatório das Despesas de Pessoal

Contém as seguintes informações:

A) Código e nome do centro de custo

B) Categoria funcional

C) Número de profissionais lotados

C) Salários mais encargos sociais

D)Totalizações

Obs.: As informações contidas neste relatório são alocadas diretamente na planilha de apuração de custo.

2 - Relatório de Força de Trabalho ( anexo 3 )

Serve para dar uma noção geral da mão de obra disponível no Hospital, onde cruza-se o número total de funcionários por categoria funcional com o salário mais os encargos sociais.

3 - Relatório de Controle de Pessoal por Centro de Custo

Contém as seguintes informações:

1. Nome do funcionário lotado no Centro de Custo por ordem alfabética
2. Categoria funcional a que pertence
3. Salário sem os encargos sociais
4. Numerário código do funcionário, denominado internamente como "Nº de SERPRO"

Este relatório capta a situação funcional de cada centro de custo, tendo grande aplicação nos casos em que determinado servidor venha a prestar serviço em outro centro, além daquele em que originalmente encontra-se lotado. A duplicidade de prestação de serviços deve ser detectado junto ao departamento de pessoal ou no próprio centro de custo a que pertence.

Quando forem identificadas situações como esta, divide-se o salário + encargos sociais do funcionário, alocando-se o resultado diretamente do centro de custo a que presta serviço, fazendo-se uma média redonda do número de pessoas.

4 - Relatório Alfabético Geral ( Ver modelo anexo 5 )

Contém as seguintes informações:

É utilizado para os casos de remanejamento interno e externo dos funcionários, pois consolida todas as informações necessárias para localizar o funcionário dentro do Hospital, de forma a fazer-se as modificações de um período a outro com total fidelidade.

Para auxiliar este relatório, o HU/UFSC criou- um documento denominado " Quadro de Remanejo de Pessoal", controlado pela seção de custo junto ao NPD, preenchido com as informações fornecidas pelo Departamento de Pessoal. Neste quadro são informados: (ver anexo 6)

- Origem, ou seja, qual centro de custo pertencia o funcionário, podendo Ter sido admitido ou transferido de um outro centro de custo.

- Para qual centro de custo foi transferido o funcionário ou mesmo se foi apenas demitido ou saído do quadro funcional do Hospital.

Com estes mecanismos, existe uma probalibilidade mínima de desvio nas informações quanto a situação funcional de cada centro de custo.

Definição e classificação

São os materiais aplicados na produção e que em razão de sua natureza tem sua utilização limitada no tempo. Nos Hospitais podem ser classificados como materiais de consumo os seguintes itens:

- Material de expediente

- Material de enfermagem

- Material de limpeza

- Material de laboratório

- Material radiológico

- Gêneros alimentícios

- Materiais para manutenção e conservação

- Material de rouparia

- Impressos

- Material ortopédico

- Material cirúrgico

- Drogas e medicamentos

- Gases medicinais

- Combustíveis, lubrificantes ( óleo BPF ) e gás GLP

Estes materiais serão adquiridos com recursos do Hospital, produzidos pela própria unidade hospitalar ou recebidos por doação. É recomendável que haja um controle centralizado da distribuição, não permitindo controles paralelos que poderão prejudicar a alocação dos materiais consumidos aos centros de custo.

Quanto à estocagem, é aconselhável que os materiais sejam alocados num único espaço físico, porém em Hospitais, devido as suas características próprias, há a necessidade de sub-almoxarifados ( almoxarifados paralelos ), apurados por técnicos especializados na distribuição e armazenagem dos materiais, como os medicamentos que serão estocados no serviço.

Os materiais produzidos pelo próprio HU/UFSC e recebidos por doações devem ter tratamento igual aos materiais adquiridos com recursos próprios, no que diz respeito a alocação e controle de materiais ao estoque. Porém, para se atribuir valores a esses materiais, deve-se tomar alguns parâmetros como base, que podem ser o preço de mercado, o custo de fabricação, considerando se for o caso os custos decorrentes de transporte.

Para materiais passíveis de estocagem, um aspecto importante é a forma de contabilização do custo dos estoques, que podem influenciar significativamente nos resultados finais, de acordo com o método de custeio adotado. Sendo assim, o método de custeio escolhido passa a ser um importante instrumento para obter-se resultados distintos, dependendo do interesse de quem os aplica.

Porém, alguns parâmetros determinam a adoção de um tipo de método, tais como aceitação legal, correlação do método com sistema de custeio e a sua utilização para tomada de decisão.

A) Custo Médio: É calculado através da média ponderada das diversas compras do mesmo item. Apesar de aceito pela legislação brasileira, em estoques de baixa rotatividade em economias inflacionárias, podem defasar o valor dos materiais estocados.

B) PEPS ou FIFO: De acordo com este método, a primeira unidade adqurida será também a primeira a sair do estoque. É amplamente aceito pela legislação, porém acarreta defasagens maiores que as provocadas pelo método do custo médio.

1. UEPS ou LIFO: Atribui valores aos estoques na ordem inversa às compras, onde a última unidade adquirida é a primeira a sair do estoque. Este critério, apesar de considerado ilegal pela legislação brasileira, aproxima-se do custo de reposição e quanto maior a rotatividade dos estoques, mais reais serão os valores apurados.
2. FEPS ou NIFO: Embora não seja legalmente aceito, este critério é o que identifica o verdadeiro custo de reposição, pois o valor da próxima unidade a ser adquirida é o que servirá de base para avaliação de estoques.

Em unidades hospitalares que não possuem um sistema de valoração de estoques para suprir de informações o núcleo de custos, baseados nos métodos FEPS ou UEPS, é aconselhável que se trabalhe com o método de custo médio, que além de aceito pela legislação, aproxima-se mais do custo de reposição do que o PEPS.

Levantamento e alocação dos materiais de consumo por categoria

Uma vez identificados os materiais de consumo que comporão o sistema de custeio e sua forma de valoração, apresenta-se a seguir alguns critérios de alocação desses custos ao sistema.

1. Material de fabricação própria: Podem ser estocados e distribuídos pelos setores de farmácia, almoxarifado ou pelo próprio setor que o produz. Para uma eficiente alocação é necessário que cada setor responsável por esta distribuição envie um relatório ao núcleo de custo, informando os valores consumidos e os respectivos centros consumidores (ver anexo 07).
2. Drogas e Medicamentos: São estocados e distribuídos pelo serviço de farmácia que deverá emitir relatório ao núcleo de custos, com as mesmas informações do relatório citado no item anterior, para efeito de alocação ao sistema (ver anexo 08).
3. Gases medicinais: O consumo deste material deverá ser informado através de relatório enviado pelo serviço de manutenção ou pelo setor responsável por esta área, que controlara o volume de gases consumidos no período. Este custo será alocado diretamente no centro de custo Gasoterapia (ver anexo 10).
4. Combustíveis: O setor de transporte, através de uma metodologia própria, deverá identificar e informar ao sistema de custo o valor de consumo do período, cujo custo será alocado diretamente no próprio centro de custo Transporte (ver anexo 09).
5. Gás GLP: Este custo deverá ser informado pelo setor que o controla, podendo ser o serviço de manutenção, serviço de nutrição ou em caso de não haver possibilidade de um controle específico, pode-se trabalhar com o valor informado pelo almoxarifado central. Assim procedendo-se, os valores utilizados deverão refletir o verdadeiro custo do período produtivo (ver anexo 10).
6. Óleo BPF: O consumo de BPF deve ser detectado pela própria central térmica ou pelo setor de manutenção. Na impossibilidade de um controle específico, pode ser utilizado a mesma metodologia do Gás GLP. Este custo deverá ser alocado diretamente no centro de custo Central Térmica (ver anexo 10).
7. Energia Elétrica da Caldeira: Para se apurar os custos de energia utilizados pela caldeira, formam obsevados observado dois fatores:

- Se a Central Térmica possuia medidor próprio que identifique o volume de energia, o custo poderá ser alocado diretamente ao centro de custo.

• Se a energia fosse controlada por medidor único que abrange o consumo de toda a instituição, o volume utilizado pela Central Térmica poderá ser detectado através de uma base de rateio, onde deverão ser consideradas as horas de funcionamento e a capacidade máxima atingida em Kw.

Calculando-se a média, teremos:

(1/3 x 800 x 20) + (2/3 x800 x 20) + (800x 20) = 533,33 Kw/h

533,33 Kw/h x 4 hs/dia = 2.133,32 Kw/dia

2.133,32 Kw/dia x 30 dias = 63.99,60 Kw/mês

O próximo passo seria identificar percentualmente quanto este valor significa dentro do consumo total da instituição, o que comporá a base de rateio.

H ) Os demais itens, ou seja, material de expediente, enfermagem, limpeza, laboratório, radiológico, gêneros alimentícios, peças para manutenção e conservação, rouparia, impressos, ortopédico e cirúrgico, devem Ter seu controle centralizado e seu consumo informado pelo almoxarifado central, já alocados nos centros de custo consumidores.

De acordo com as peculiaridades de cada instituição, o sistema de apuração de custo optará pela melhor forma de classificar os materiais de consumo em fixos e variáveis, que é um dos pressupostos para a realização da análise de custo-volume-lucro.

Um dos métodos conhecidos baseia-se na mensuração do centro de custo analisado como parâmetro para classificação. Outra forma, seria considerar o produto final do Hospital ( paciente-dia, consulta, atendimento), ou seja, considerar apenas a mensuração dos centros de custos finais como parâmetro, independente da mensuração do centro analisado, levando-se em consideração, para qualquer dos métodos adotados, a capacidade física instalada.

Independente do método de classificação utilizado, em geral os materiais de consumo possuem características variáveis, ou seja, varia seu montante consumido em detrimento de uma variação no montante produzido. Isto se dá devido a sua própria conceituação, onde geralmente os materiais adquiridos incorporam-se diretamente ao processo produtivo.

Para evitar distorções na classificação, os relatórios devem ser elaborados de tal forma que as informações nele contidas não sejam sucintas a ponto de omitir dados muitas vezes relevantes ao processo. Neste caso, há necessidade de se obter informações detalhadas quanto a denominação do material e a quantidade consumida. Caso estes dados ainda forem insuficientes para uma eficiente classificação, deve-se fazer um levantamento extra-relatório no centro de custo consumidor ou junto ao setor responsável pelo controle de materiais, para se conhecer a utilidade dos materiais no processo de produção do centro em análise.

Levantamento do custo com serviço de terceiros e outros serviços

Definição e classificação

Os custos com serviços de terceiros são relacionados com o funcionamento e manutenção do Hospital, através da contratação de serviços. Estes custos compreendem as despesas com:

- Contratação de firmas prestadoras de serviço de limpeza, vigilância, alimentação, etc;

- Contratos de manutenção de equipamentos;

- Diárias e passagens;

- Remuneração de serviço de bolsistas, residentes e outros;

- Tarifas de serviços públicos ( água, luz e telefone );

- Remuneração de serviços de fretes e serviços autônomos;

- Recolhimento de lixo;

- Aquisições realizadas através de recursos de suprimento de fundos;

- Outros serviços.

Grande parte das informações dos custos com serviços de terceiros, são obtidas junto ao setor de execução orçamentário - financeira. Na impossilbilidade de se obter estas informações neste setor, deve-se identificar o responsável pelo controle destes dados, tornando rotineiro a apresentação de relatórios ao sistema de apuração de custos.

Os serviços de terceiros diferem do material de consumo quanto a valoração, uma vez que, por não serem passíveis de estocagem, não sofrem corrosão inflacionária, apresentando sempre valores nominais de mercado, que refletem o custo de reposição. Um exemplo característico são os contratos mensais, cujos reajustes são firmados com base em índices econômicos que atualizamos valores a preços correntes.

Alocação dos Serviços de Terceiros por Centro de Custo

Os serviços de terceiros, em sua maioria, são de fácil alocação junto aos centros de custo, pois o setor orçamentário financeiro possui controle dos gastos realizados por centros de custo. Existem porém, alguns itens que necessitam de uma base de rateio para a alocação nos respectivos centros consumidores, ou seja, tarifas de serviço público como água, telefone e energia elétrica, que são utilizados por toda a instituição. Estas bases de rateio devem ser determinadas por estudos técnicos da área de economia e engenharia, para que melhor reflitam os montantes de custo inerentes a cada tipo de operação.

Como exemplo, podemos citar o rateio da conta telefônica, que é feito com base no número de ramais instalados em cada centro de custo. Existem porém, algumas bases de rateio mais complexas, como é o caso da água e energia elétrica, onde não é possível a instalação de medidores do consumo em cada centro. Nestes casos, tem-se que recorrer a estudos mais aprofundados a nível de demanda individualizada.

Levantamento dos Serviços de Terceiros por Categoria

No intuito de agilizar a detectação e a alocação dos custos com serviços de terceiros, o sistema de apuração de custo do HU/UFSC adotou um sistema diferenciado de relatório de origens diversas, de acordo com a classificação adotada para cada item de custo.

Energia e água: Essas informações são obtidas junto ao serviço de manutenção, que informa as quantidades totais consumidas pelo Hospital, sofrendo um tratamento prévio (rateio) antes de serem alocados no respectivo centro de custo. ( ver anexos 10 e 11)

Telefone: O valor da fatura mensal de telefone é informado pelo serviço de comunicação e rateado de forma já descrita. Deve-se observar porém, se não existem telefones com prefixos exclusivos em alguns centros de custo. Detectando sua existência, estes necessariamente devem ser alocados como custo deste centro.

Diárias e Passagens: Esta informação advém do setor de pessoal, onde deve constar o nome do servidor, o centro de custo ao qual está lotado e o valor dos gastos devidamente especificados.

Bolsa de trabalho, Estágio e Residentes: São informações oriundas do serviço responsável pelo controle de seleção e pagamento de bolsistas, residentes e estagiários e alocadas diretamente aos centros de custo onde estes atuam.(ver anexo 12)

Contratos Administrativos: Estes custos são obtidos junto à Comissão de Avaliação e Análise de Contratos Administrativos, que controla e avalia os termos dos contratos, bem como seus reajustes e faturas mensais. São alocados nos centros que se utilizam desses serviços e no caso dos contratos que atendem a diversos centros, seu valor é alocado por uma base de rateio de acordo com as características dos serviços prestados. (ver anexo 13)

Serviços prestados através de Suprimentos de Fundo: Essas informações são obtidas no setor orçamentário-financeiro e são alocados nos centros em que estão lotados os servidores solicitantes. Neste item, existem exceções como os suprimentos especiais destinados a compra de material de consumo. Estes deverão ser alocados como custo com material de consumo do centro que o requisitou.

Pagamentos de Serviços de Terceiros via Empenho: Esses dados são obtidos junto ao setor orçamentário-financeiro que possui controle do centro de custo consumidor do serviço, o que facilita sua alocação. Dentro desses serviços, os mais comuns encontrados são fretes para transporte de equipamentos, reparos em aparelhos diversos e revisões em veículos.

Classificação dos Serviços de Terceiros Quanto ao Volume de Produção

Como o material de consumo, o serviço de custo quando classificar os serviços de terceiros, em custo fixo ou variável, deve considerar as peculiaridades do Hospital e estabelecer quais os critérios a serem adotados, levando em conta ou o produto final da instituição como um todo ou a produção do centro de custo.

Em geral, os serviços de terceiros possuem características de custo fixo, havendo exceções, onde a classificação destes, dependerá do processo produtivo.

A classificação dos custos quanto ao seu elemento, ou seja, material de consumo, serviços de terceiros, etc. deverá ser norteada pela facilidade que a administração do Hospital tiver para controlar e apropriar seus custos de produção. Quanto a sua incidência, o analista de custo não deverá ater-se nos dois extremos conceituais, fixo ou variável. Precisará sempre que necessário, ponderar as respectivas gamas de custo, classificando-se em custo misto escalonado e misto composto. (rever classificação de custos )