UMA NOVA REVISÃO BIBLIOGRÁFICA SOBRE CUSTOS DE PRODUÇÃO

 


Autora: Patrícia Ronchi rochipatricia@yahoo.com.br

REVISÃO BIBLIOGRÁFICA

A variável de custo de que trata o presente estudo é a que se refere "ao valor de bens e serviços consumidos na produção de outros bens ou serviços" (Mattos, 1998, p. 19).

Custos de curto prazo

Os custos variáveis e totais aumentam com a produção. No curto prazo, os custos de produção são analisados com relação ao custo total, ao custo marginal e ao custo médio.

O custo tem dois componentes: o custo fixo e o custo variável. Os custos fixos são os custos que não variam em relação à taxa de produção. Os custos variáveis são os custos devidos à utilização de insumos variáveis no processo de produção (Miller, 1981, p. 191). Desta forma, o custo total é a soma do custo fixo e do custo variável (Pindyck, 1994, p. 262).

O custo marginal, conforme conceituação de Pindyck (1994), é o aumento de custo ocasionado pela produção de uma unidade extra de produto. Em outras palavras, indica quanto custa cada aumento unitário de produção.

O custo médio, por sua vez, corresponde ao custo por unidade de produto. O custo médio pode ser custo fixo médio, custo variável médio e custo total médio. O custo fixo médio é o custo fixo dividido pelo nível de produção. O custo variável médio é o custo variável dividido pelo nível de produção e o custo total médio, é o custo total dividido pelo nível de produção (Pindyck, 1994, p. 264).

Custos de longo prazo

No longo prazo todos os fatores de produção são variáveis, não havendo custo fixo. Ferguson (1992) defende que um agente econômico opera no curto prazo e planeja no longo prazo. Conforme Pindyck (1994), uma linha de isocusto inclui todas as possíveis combinações de mão-de-obra e de capital que possam ser adquiridas a um determinado custo total, onde cada diferente nível deste descreve uma linha de isocusto diferente.

Para Varian (1994), "a função de custo c(w1, w2, y) mede o custo mínimo de produzir y unidades do produto quando os preços dos fatores são (w1, w2). Quando aumenta a quantidade do insumo mão-de-obra utilizada, é preciso diminuir a quantidade de capital, com a finalidade de manter o produto constante. As escolhas de insumos que geram custos mínimos para a firma dependerão dos preços dos insumos e do nível de produto que a firma deseja produzir, chamadas de demandas de fatores condicionais. Estas demandas resultam nas escolhas que minimizam custo para um dado nível do produto".

De acordo com Pindyck (1994, p. 280), "no longo prazo, a capacidade de variar a quantidade do capital permite que a empresa reduza seus custos. O mais importante determinante do formato das curvas de custo médio e de custo marginal são os rendimentos crescentes, constantes e decrescentes de escala".

"A curva de custo marginal a longo prazo CMgLP é determinada a partir da curva de custo médio a longo prazo; ela mede a variação ocorrida a longo prazo nos custos totais, à medida que a produção seja incrementalmente elevada" (Pindyck, 1994, p. 281).

Tipos de custos

Segundo Mattos (1998, p. 19) os custos podem ser:

Quanto ao seu objeto

São os que ocorrem durante a produção de bens ou serviços relacionados com a atividade-fim do hospital; e

São os que não estão relacionados diretamente com a produção de um bem ou serviço hospitalar pertencente à atividade-fim do hospital.

Quanto ao grau de detalhamento

É o custo de produção de uma unidade de um produto ou serviço, obtido através da metodologia do custo por ordem de produção;

É o custo de produção de uma unidade de um produto ou serviço, obtido através do custo total de produção de "n" produtos dividido pela quantidade deles, em determinado período; e

É o custo para produzir "n" produtos ou serviços hospitalares.

Quanto ao relacionamento com o nível de atividade

São aqueles que, com a estrutura de produção constante, não variam com a quantidade produzida;

São os que, em um certo período, variam com a quantidade produzida;

Variam de forma direta com nível de atividade, porém, não proporcional; e

Estes custos possuem parte fixa e parte variável, onde uma varia diretamente proporcional à quantidade produzida e a outra mantém-se constante a qualquer nível de atividade.

Quanto ao elemento

O custo é classificado por espécie, como pessoal e encargos sociais, material de consumo e serviço de terceiros, etc. Isto facilita a sua alocação pelo sistema de apuração de custos e um controle isolado de cada categoria de custo.

Quanto à incidência

São os incidentes diretamente no produto ou serviço. Estes custos surgem com o produto e não existem sem ele; e

São os custos incidentes indiretamente no produto ou serviço. Podem, em alguns casos, até incidir diretamente, porém apresentam dificuldade para controle individualizado, tendo-se que utilizar bases de rateio para sua alocação ao produto.

Quanto ao momento de cálculo

São custos já realizados e servem para medir o desempenho empresarial; e

São os custos calculados pelo método FEPS (Futuro que Entra e Primeiro que Sai) e objetivam o planejamento empresarial.

Sistemas de Custos

Um sistema de custos é composto por um princípio geral e métodos de custeio. O princípio está relacionado à definição das informações mais adequadas às necessidades da empresa. Em geral, o princípio orienta a análise das parcelas de custos diretos e indiretos que devem ser levadas em consideração.

Os métodos de custeio tratam da parte operacional, ou seja, do processamento dos dados e informações.

Segundo Bornia (2002, p. 53) os princípios de custeio estão ligados aos objetivos dos sistemas de custos, onde estão relacionados aos objetivos da contabilidade de custos sendo eles: a avaliação de estoques, o auxílio ao controle e a tomada de decisões.

Princípios de Custeio

No custeio direto, também conhecido como custeio variável ou marginal, a principal distinção de custos é entre os custos fixos e os custos variáveis. Somente os custos variáveis de produção incidem diretamente na elaboração de um produto. Os custos fixos de produção são tratados como custos do período, indo diretamente para o resultado.

O custeio por absorção integral consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta (rateios). Este tipo de custeio é falho, pois tem como premissa básica o rateio do custo fixo, aparentemente lógico, que pode levar a alocações arbitrárias e enganosas (Santos, 1990, p. 34).

No custeio por absorção ideal todos os custos são alocados aos produtos, exceto os desperdícios. Para mensurar os desperdícios do processo produtivo é necessário separar os referidos custos que podem ser decorrentes de ociosidade, ineficiência, retrabalho ou unidade refugada (Bornia, 2002, p. 56).

Métodos de Custeio

O método do custo padrão tem como função principal fornecer suporte para o controle de custos da empresa, proporcionando um padrão de comportamento para os custos. "O custo padrão é a determinação antecipada dos componentes do produto, em quantidade e valor, apoiada na utilização de dados de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo" (Dutra, 1992, p. 166).

De acordo com Mattos (1998), há alguns critérios a serem adotados na determinação do custo padrão. Primeiro, selecionar minuciosamente o material utilizado na produção. Segundo, realizar estudos de tempo e desempenho das operações produtivas. E, em terceiro, proceder estudos de engenharia dos equipamentos e das operações fabris.

Os padrões são estabelecidos para os materiais, a mão-de-obra e os custos indiretos. Para os materiais, consideram-se todos os fatores passíveis de modificação, destacando-se a especificação, a quantidade, o preço, a taxa de aproveitamento, as perdas naturais etc. Para a mão-de-obra, considera-se o tempo de execução de cada etapa, o período médio de tempo improdutivo, a taxa horária de cada componente da equipe, as alterações salariais, etc. Para os custos indiretos, há dificuldade para estabelecer um padrão, devido à variedade dos seus componentes e à alta parcela de custos fixos envolvidos.

Para Matz et al. (1976, p. 760) as vantagens mais importantes do método do custo padrão são:

De acordo com Bornia (1997, p. 57-68), o método da Unidade de Esforço de Produção (UEP) baseia-se na unificação da produção para facilitar o processo de controle de gestão. Em empresas de fabricação única a alocação dos custos é bastante simples e feita com base na quantidade produzida. Já, em empresas multiprodutoras, com produção diversificada, é necessário identificar os diferentes produtos por meio de uma medida única, com a finalidade de unificar a produção. A unificação da produção, neste método, parte do conceito teórico de esforço de produção: todo esforço despendido no sentido de transformar a matéria-prima em produtos acabados, ou seja, tudo o que se relaciona com a produção da empresa gera esforço de produção. Os focos concentradores de esforços de produção na empresa incluem todas as atividades diretamente envolvidas na produção.

A fábrica é dividida em "postos operativos", que são conjuntos formados por uma ou mais operações, podendo ser diferentes de um posto de trabalho ou máquina. Eles são semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto, diferindo somente no tempo de passagem. Cada posto operativo desenvolve capacidade de gerar esforço de produção, a qual se denomina potencial produtivo. Medido em UEP/h, o potencial produtivo é a quantidade de esforço de produção gerada pelo posto operativo, quando em funcionamento por uma hora.

A mensuração dos esforços de produção é deveras complicada. O método trabalha com informações de custo para determinar os esforços de produção. Para cada posto operativo são definidos índices de custos (custo por hora) para todos os itens relevantes, de forma diferente dos sistemas de custos usuais. O índice de custo para cada posto operativo representa os custos realmente incorridos no funcionamento típico do posto. Ao passar pelo posto, o produto absorve esforços de produção.

Segundo Bornia (1997) a implantação do método da UEP consta de cinco procedimentos básicos:

Divisão da fábrica em postos operativos

Através deste procedimento procura-se fazer o posto operativo coincidir com a máquina, com a finalidade de facilitar a visualização e a determinação dos índices de custo. Uma máquina comporta dois ou mais postos operativos, caso as operações executadas nos produtos sejam significativamente diversas, do mesmo modo que um posto operativo pode unir duas ou mais máquinas, caso as operações nos produtos sejam praticamente homogêneas;

Cálculo dos índices de custos

Trata de determinar os custos horários dos postos operativos, denominados foto-índices. Estes índices são calculados tecnicamente, de acordo com o real consumo de insumos por parte dos postos operativos em funcionamento, exceto matérias-primas e despesas de estrutura.

Escolha do produto base

O produto-base serve para amortecer as variações individuais dos potenciais produtivos, representando a estrutura produtiva da empresa. De posse dos tempos de passagem do produto-base pelos postos operativos e dos foto-índices, calcula-se o custo do produto-base naquele instante, denominado foto-custo-base e medido em unidades monetárias. Este custo serve de base de comparação para determinar as relações desejadas.

Cálculo dos potenciais produtivos

Diz respeito à divisão dos foto-índices pelo foto-custo-base.

Determinação dos equivalentes dos produtos

Os produtos, ao transitarem pelos postos operativos, absorvem os esforços de produção, de acordo com os tempos de passagem. O equivalente em UEP é o somatório dos esforços absorvidos pelo produto em todos os postos operativos.

O método de unidade de esforço de produção tem como vantagem principal a simplicidade de operacionalização. Com o conhecimento dos potenciais produtivos e equivalentes em UEP dos produtos, tornam-se fáceis e rápidos os cálculos periódicos necessários. Além disso, o método permite a mensuração de seu desempenho, através de medidas físicas, simples, fáceis de empregar e de interpretar.

Uma de suas desvantagens reconhecida por Bornia (1997), é que o método não fornece a parcela de custo devida às perdas. Uma outra desvantagem do método ocorre com relação às despesas. Ao se trabalhar com transformação dos produtos, as despesas são rateadas aos produtos, o que as "aumenta" significativamente.

O método dos centros de custos, originalmente batizado de RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit), ou método das seções homogêneas é a técnica de alocação de custos mais usada no Brasil e no mundo pelas empresas. Segundo Aquino (1999, p. 28), o "método fundamenta-se no princípio de que é possível atribuir a cada seção, unidades de trabalho, através das quais possa-se medir toda a produção da seção, mesmo que esta seja diversificada".

O método é desenvolvido em duas fases. Na primeira, calcula-se os custos totais do período para cada centro de custos. Na segunda, os custos são alocados dos centros aos produtos.

Para Aquino (1999) "um centro de custos é uma unidade mínima de produção na qual acumula-se os custos para posterior alocação aos produtos". Os centros de custos são definidos em função de aspectos referentes à homogeneidade, organização, localização e responsabilidade.

Conforme a função que desempenham, os centros de custos classificam-se em produtivos, auxiliares, de vendas e comuns (Neto, 1987). Os produtivos são os que contribuem diretamente com a produção. Os auxiliares têm como função básica a execução de serviços, não atuando diretamente sobre o produto. Os de vendas referem-se aos setores encarregados exclusivamente da realização das vendas dos produtos terminados. Os comuns não estão diretamente relacionados à produção e sua função é fornecer serviços para outros centros.

O emprego do método do centro de custos requer num primeiro momento, que a empresa seja dividida em centros de custos e calculado o custo total para cada centro. Após, os custos são alocados dos centros produtivos aos produtos. Para chegar a este estágio, os custos dos centros auxiliares são antes distribuídos aos centros produtivos através de bases de rateio e, em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos são alocados aos produtos.

Existem algumas restrições associadas a este método. Uma delas refere-se à sua primeira fase que, segundo Bornia (1997 p. 40), "funciona bem em ambientes modernos de fabricação, propiciando as informações de quanto foi despendido e quais centros de custos são os responsáveis pelo gasto". Porém, na determinação do custo dos produtos e, principalmente, na identificação das perdas, o método deixa muito a desejar, porque não trabalha com atividades. Assim, fica difícil a diferenciação entre custos e perdas nos vários centros de custos, o que dificulta o uso do método no aperfeiçoamento constante do processo produtivo.

Aquino (1999, p. 29) aponta uma segunda restrição do método de centros de custos: "(...) para que este seja realmente operacional, as seções devem ser poucas. No caso de fábricas multiprodutoras é bastante difícil o uso do método. Ter-se-ia que dividir a fábrica em um número muito grande de seções o que, além de difícil, torna os cálculos demasiadamente complexos e longos".

Dentre suas vantagens o método do centro de custos possibilita uma melhor distribuição dos custos indiretos para cada tipo de produto e um melhor controle - não muito eficaz em fábricas muntiprodutoras com muitos centros de custos. Nestas fábricas utilizando-se o método com poucos centros de custos, ameniza-se os problemas ligados ao controle, restando ainda problemas originários do uso de bases inadequadas de rateio.

O método de custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing – ABC) tem utilidade tanto para o custeio de produtos e serviços quanto para a tomada de decisões e a gestão de custos.

De acordo com este método, a empresa é dividida em atividades, para os quais os cálculos dos custos facilitam a percepção do seu comportamento. O método além, de detalhar os custos indiretos, procura distinguir as atividades que agregam valor aos produtos das que não agregam. Atividade, segundo Nakagawa (1994, p. 42), "é um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos ou serviços".

Para Abbas (2001) o objetivo do ABC é "avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de serviços), utilizando direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e serviços. O ABC parte do princípio de que não é o produto ou serviço que consome recursos, mas sim, os recursos são consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, são consumidas pelo produto ou serviço".

"Os direcionadores de custos são os fatores que determinam ou influenciam o consumo de recursos pelas atividades e destas para os produtos" (Aquino, 1999, p. 38). Ou seja, possibilitam encontrar os fatores que causam os custos, qual a origem dos custos de cada atividade - para alocá-los exatamente aos produtos e/ou serviços - e a supressão das atividades que não agregam valor.

A lógica de funcionamento do sistema ABC segue a seqüência mostrada na figura 1.

O sistema ABC, no entendimento de Kaplan e Cooper (1998, p. 99), é desenvolvido com base em quatro etapas:

    1. Identificação das atividades mais relevantes em cada departamento da empresa. Nesta etapa a organização identifica as atividades que estão sendo executadas mediante o uso de recursos indiretos e de apoio. É criado, então, um dicionário de atividades, onde as mesmas são descritas por verbos e pelos objetos associados (exemplo: comprar materiais). O referido dicionário relaciona e define cada atividade executada na realização da produção.
    2. Atribuição de custos e direcionadores às atividades. Implica no desenho de um mapa que pode incluir de despesas relativas a recursos à atividades, por meio do emprego de geradores de custo de recursos que associam os gastos e as despesas, com as atividades, de acordo com informações geradas pelo sistema financeiro ou contábil da organização. Nesta etapa, as despesas geradas pelo sistema são utilizadas pelos geradores de custos para calcular o quanto está sendo gasto em atividades de compra de materiais e lançamento de novos produtos, ou seja, o custo de execução dessas atividades, por exemplo.
    3. Identificação dos objetos de custos. A organização necessita das atividades para conceber, construir e entregar produtos e serviços aos seus clientes. Assim, é preciso identificar todos estes produtos, serviços e clientes, a fim de tornar as atividades e processos mais eficientes e calcular a adequada remuneração da organização.
    4. Alocação dos custos das atividades aos objetos de custo. A ligação entre atividades e objetos de custo como produtos, serviços e clientes, é feita por meio de geradores de custo da atividade, que são medidas quantitativas do resultado de uma atividade.

De uma maneira geral, a sistemática operacional do método ABC pode ser visualizada no diagrama apresentado na figura 2 a seguir.